WWW.DOC.KNIGI-X.RU
БЕСПЛАТНАЯ  ИНТЕРНЕТ  БИБЛИОТЕКА - Различные документы
 

«УДК 657.1:336.71 С.Е. Елкин Омский государственный университет МАЛЫЙ БИЗНЕС И СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ: ПРОБЛЕМА НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ (Часть 2) In the article the problem of the taxation for ...»

Совершенствование процедур планирования налоговых проверок

Положительный предупреждающий эффект дает и открытость результатов контрольной работы,

их публичность. Распространение характерных нарушений и способов уклонения от уплаты налогов в

сочетании с демонстрацией успеха по восполнению и взиманию недоимок, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, подстегнет многих налогоплательщиков к соблюдению законов, чтобы не подвергаться риску налоговой проверки и штрафных санкций.

В Великобритании, к примеру, на регулярной основе налоговые органы выпускают специальное издание (журнал экономической деятельности), которое обеспечивает некоторое руководство и ориентировку для хозяйствующих субъектов, где публикуются типичные (а точнее – эталонные) показатели и финансовые результаты в разрезе основных видов деятельности налогоплательщиков.

УДК 657.1:336.71 С.Е. Елкин Омский государственный университет

МАЛЫЙ БИЗНЕС И СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ:

ПРОБЛЕМА НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

(Часть 2) In the article the problem of the taxation for the analysis financial condition of small business is discussed. Special attention is paid to the problem of special tax modes and result's of methods of the tax planning, tax avoidance and tax evasion.

Чрезвычайно сложно создать справедливую налоговую систему, при которой каждый вносит свой посильный вклад, невозможно даже оценить вклад каждого, и перед обществом встает проблема «переноса налогового бремени». Возникает противоборство между заинтересованностью налогоплательщиков по избежанию излишних, с их точки зрения, налоговых выплат и заинтересованностью государства в пополнении бюджета и пресечению уклонения от налогов.



Налоговые обязательства могут также варьироваться в зависимости от доступности тех или иных способов снижения налогов для предприятий разного масштаба. Малый бизнес часто уклоняется от налогообложения, о чем речь будет идти ниже. Однако легальные способы уклонения от налогообложения гораздо менее доступны для малого бизнеса в силу ряда причин, так как некоторые способы уменьшения налоговых обязательств требуют постоянных издержек, малочувствительных для крупного предприятия, но практически недоступных малому бизнесу.

Система недостаточно ограничивает возможности использования крупными налогоплательщиками упрощенных режимов как за счет разделения предприятий на несколько формально малых, так и за счет создания взаимозависимых лиц с особым режимом налогообложения в производственной цепочке с целью уклонения от налогообложения. Последний из перечисленных недостатков существующей системы важен не только в силу сопутствующих потерь доходов бюджета. В случае уклонения от налогообложения группой лиц за счет заключения между предприятиями с различным порядком определения налоговой базы сделок, при которых возникает возможность учета расходов при определении налоговой базы у одних предприятий и не возникает налогооблагаемого дохода у других, суммарные налоговые обязательства такой группы предприятий могут быть понижены даже в большей степени, чем при применении только упрощенной системы.

Если легальный уход от налогов путем использования лазеек в законодательстве в большей степени доступен крупным налогоплательщикам, то уклонение от налогов путем сокрытия выручки, предоставления недостоверной отчетности или непредставления ее вообще, ведение бизнеса без регистрации свойственны преимущественно именно малому предпринимательству. Уклонение от налогообложения приобретает массовый характер в тех случаях, когда мала вероятность выявления нарушения и наказания, и, следовательно, ожидаемые потери с учетом наказания в случае обнаружения нарушения ниже, чем ожидаемый выигрыш от уклонения.





Упрощенные системы учета приводят к снижению как издержек уплаты налогов для налогоплательщика, так и соответствующих административных издержек по проверке правильности определения налоговых обязательств.

С.Е. Елкин, 2004 С.Е. Елкин Уменьшению масштабов уклонения от налогообложения может способствовать не только снижение издержек уплаты налогов или увеличение штрафов, но и увеличение вероятности выявления нарушения налоговыми органами. Правда, проверки малых предприятий налоговыми органами требуют от них определенных затрат, которые не всегда компенсируются полученными дополнительными налоговыми доходами и штрафами за нарушение. Однако эта проблема может быть существенно смягчена посредством проведения адресных проверок тех предприятий, декларируемые показатели которых дают основания подозревать уклонение. С этой целью возможно применение вмененных методов не к определению налоговых обязательств налогоплательщика, а налоговыми органами в целях установления расхождений между декларируемыми результатами деятельности предприятия и расчетными средними результатами для предприятий с аналогичными характеристиками.

Но уклонение может быть отчасти спровоцировано и некоторыми положениями налоговой системы, порождающими дополнительные возможности манипуляций в отчетности с налоговой базой. В частности, такие возможности возникают в связи с наличием в экономике специальных режимов, в том числе и для малых предприятий. Уклонение может возникать, например, в силу того, что вмененным налогом облагается не предприятие, а вид деятельности.

Однако существует и опасность занижения доходов предприятий, применяющих общий порядок налогообложения, посредством завышения объемов продукции, приобретенной у предприятий, использующих вмененные методы. Можно составить (не исчерпывающий) перечень видов деятельности, которые часто используются для уклонения от уплаты налогов посредством завышения затрат: информационные, маркетинговые, консалтинговые, транспортные услуги, ремонт и т. п. Уклонение от налогов посредством сговора с производителями таких работ и услуг практикуется даже в отсутствие вмененного налогообложения. Применение вмененных методов оценки дохода к таким видам деятельности усугубляет проблему. Всякий раз, когда в пределах одной экономики одновременно применяются разные налоговые базы для предприятий разных масштабов или видов деятельности, появляются возможности для уклонения от налогообложения посредством заключения некоторых сделок между предприятиями с разной налоговой базой. Если у одного расходы уже приняты к вычету, а у другого еще не включены в базу налогообложения, то суммарные налоговые обязательства снижаются, причем в большей степени, чем если бы применялся только один из режимов. Подобного можно достичь посредством регистрации нескольких налогоплательщиков с различной базой налогообложения, фактически принадлежащих одним и тем же владельцам, и заключения между ними сделок, иногда фиктивных.

Использование специальных режимов при определении налоговых обязательств может порождать уклонение от налогообложения и в тех случаях, когда услуги или товары, оказываемые предприятием, облагаемым вмененным налогом или по упрощенным правилам, а также по пониженным ставкам, используются в качестве фактора производства предприятиями, применяющими общий режим налогообложения. При таких обстоятельствах рост налоговых поступлений (если он есть) от предприятий, применяющих вмененный налог или другой упрощенный режим, может не компенсировать снижения налоговых доходов от других предприятий.

Предприятие, применяющее учет по методу начислений, с помощью взаимозависимого с ним предприятия с кассовым методом учета может также отсрочить уплату налогов. Достаточно просто осуществить задержку оплаты продукции. Все время, пока она не будет произведена, сумма, на которую уменьшится налоговая база одного предприятия, не будет включена в базу другого.

Более сложные схемы возникают, когда предприятие, ведущее учет по кассовому методу встраивается в виде «посредника» в производственную цепочку между предприятиями, применяющими учет по методу начисления. Однако эта возможность существенно ограничивается при наличии требования, чтобы предприятие, ведущее учет по кассовому методу, не уплачивало НДС (тогда он не принимается к зачету у покупателя). Сейчас также есть возможность создания предприятияпосредника», применяющего кассовый метод и одновременно являющегося плательщиком НДС (глава 25 Налогового кодекса, ст. 273, п. 1), но такое предприятие не должно иметь выручку более 4 млн руб. в год. Надо отметить, что лимит определяется по кассовому методу, а значит, применение схемы отсрочки уплаты налогов с использованием неплатежей не приводит к превышению лимита. НДС можно перечислять отдельным платежом, это не запрещается законом, при этом он будет принят к вычету у покупателя. Разница в стоимости продукции (без НДС), закупленной у фактического поставщика, и цене, зафиксированной в договоре между «посредником» и покупателем, составит сумму, на которую будет занижена налоговая база, поскольку у фактического покупателя разрешенные к вычету по

Малый бизнес и специальные налоговые режимы…

методу начислений расходы будут именно на эту величину больше, чем определенный по методу начислений доход у фактического поставщика.

Если владельцы могут создать два предприятия с разными объектами налогообложения, то затраты будут фиксироваться на одном, а выручка, в той части, которая превышает затраты, – на другом.

В итоге налог может составить даже 6 % от чистого дохода (а не от валового, как предполагается в законе).

Одни из названных способов вполне легальны, другие, как в случае завышения объема услуг, противозаконны, но трудно выявляемы. И все они имеют общие черты. Снижение налоговых обязательств происходит главным образом не у предприятий, применяющих специальный режим, а у других предприятий, так что при разработке специальных режимов нельзя не учитывать, как они могут повлиять на уплату других налогов.

Существование специальных государственных органов и предусмотренных в законодательстве карательных мер не позволяют среднему налогоплательщику безнаказанно и по собственному желанию изменять объем выплачиваемых налогов, поэтому налогоплательщикам приходится предпринимать специальную активность, именуемую налоговой оптимизацией. Обычно под этим термином понимается деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью снижения налоговых выплат.

Определение оптимальных объемов налоговых платежей – проблема каждого конкретного предприятия или физического лица. Действия компании по определению оптимальных объемов называют системой корпоративного налогового менеджмента.

Оптимизация налогов – это только часть более крупной, стоящей перед финансовым менеджментом (финансовым управлением предприятием) задачи финансовой оптимизации, т. е. выбора наилучшего пути управления финансовыми ресурсами предприятия, а также привлечение внешних источников финансирования.

Все методы оптимизации складываются в оптимизационные схемы. Ни один из методов сам по себе не приносит успеха в налоговом планировании, лишь составленная грамотно и с учетом всех особенностей схема позволяет достичь намечаемого результата; напротив, некачественная схема налоговой оптимизации может нанести компании ощутимый вред. Любая схема перед внедрением проверяется на соответствие нескольким критериям: разумности, эффективности, соответствия требованиям закона, автономности, надежности, безвредности.

Эффективность – это полнота использования в схеме всех возможностей минимизации налогов.

Соответствие требованиям закона – учет всех возможных правовых последствий использования схемы, продуманность механизмов реагирования на изменение действующего законодательства или на действия налоговых органов. Автономность – рассмотрение схемы с точки зрения сложности в управлении, подконтрольности в применении и сложности в реализации. Надежность – это устойчивость схемы к изменению внешних и внутренних факторов, в том числе к действиям партнеров по бизнесу.

Наконец, безвредность предполагает избежание возможных негативных последствий от использования схемы внутри предприятия.

Оптимизация налогообложения предполагает минимизацию налоговых выплат (в долгосрочном и краткосрочном периоде) и недопущение штрафных санкций, что достигается правильностью начисления и своевременностью уплаты налогов.

Сокращение налоговых выплат лишь на первый взгляд ведет к увеличению размера прибыли предприятия. Эта зависимость не всегда бывает такой прямой и непосредственной. Вполне возможно, что сокращение одних налогов приведет к увеличению других, а также к финансовым санкциям со стороны контролирующих органов. Поэтому наиболее эффективным способом увеличения прибыльности является не механическое сокращение налогов, а построение эффективной системы управления предприятием.

Государство предоставляет разнообразные возможностеи для снижения налоговых выплат. Это обусловлено и предусмотренными в законодательстве налоговыми льготами, и наличием различных ставок налогообложения, и существованием пробелов в законодательстве.

Существуют три пути сокращения налоговых платежей: уклонение от уплаты налогов, налоговое планирование и избежание налогов.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion) – нелегальный путь уменьшения своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанный на сознательном, уголовно наказуемом (ст. 198, 199 УК РФ) использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, создания фиктивных расходов, а также намеренного (умышленного) искажения бухгалтерской и налоговой отчетности. Легальной возможности «уклониться от налогов» не существует. Любые целенаправленные С.Е. Елкин действия субъекта, нарушающие действующее законодательство, в результате которых бюджет так или иначе недополучает причитающиеся ему по закону суммы налогов, – ущербны и нелегальны и ведут к наступлению налоговой либо уголовной ответственности.

Избежание налогов (tax avoidance) – минимизация налоговых обязательств законным использованием недоработок нормативных актов; при этом налогоплательщик полностью раскрывает свою учетную и отчетную информацию налоговым органам.

Существует несколько распространенных способов уклонения от налогов, которые по своей природе нелегальны. Самым распространенным является способ неоприходования выручки и товарноматериальных ценностей, например продажа за наличные неучтенного товара. Еще один способ – деятельность фирмы без регистрации. Ключевая особенность схем ухода от налогов, основанных на неучтенном наличном обороте, заключается в систематическом использовании фиктивных операций. В одних случаях происходит «обналичивание» официально заработанных безналичных денег, находящихся на расчетном счете в банке, на неучтенные наличные. Речь идет о заключении фиктивного договора на выполнение работ или оказание услуг. Таким образом предприятие уходит от налогов с зарплаты и распределения прибыли и получает неучтенные наличные.

Другой случай – «обезналичивание», или обмен неофициально заработанных наличных денег на безналичные деньги, легально зачисляемые на счет соответствующей фирмы, что идентично понятию «отмывание денег». При этом заключается два контракта: один на приобретение специальной фирмой товара у оптовика, другой на поставку этого же товара розничному торговцу. Оба контракта являются фиктивными, так как товар на самом деле передается оптовиком непосредственно розничному торговцу.

Налоговое планирование (tax planning) – легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, предоставленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета.

Цели налогового планирования соотносятся со стратегическими (коммерческими) приоритетами и интересами предприятия, с затратами на его проведение и с тяжестью налогового бремени. Правильным подходом в рамках проведения грамотного налогового планирования считается использование льгот в сочетании с другими приемами, часто в большей степени организационными, чем финансовыми или бухгалтерскими.

Налоговое планирование является одной из главных составляющих частей процесса финансового планирования. Происходит предварительный расчет вариантов сумм прямых и косвенных налогов, налогов с оборота по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту в зависимости от различных правовых форм ее реализации. Налоговое планирование доступно любому, но осуществлять его надо не после совершения какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а до этого.

Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории.

При выборе места регистрации ориентируются не только на размер налоговых ставок. При небольших налоговых ставках законодательством обычно устанавливается расширенная налоговая база, что в конечном итоге может привести к обратному эффекту – повышению налоговых платежей. Если небольшая налоговая ставка жестко привязана к единице результата деятельности, то налоговое планирование становится практически невозможным. И наоборот, при формально высоких налоговых ставках вполне возможно снижение налогового бремени, поскольку существуют различные льготы, относящиеся к части налогов, устанавливаемых на уровне местных субъектов власти.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют выбор учетной политики, разМалый бизнес и специальные налоговые режимы… работку контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных – метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, – важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Льготы – одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы – один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования.

Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, чем общие, однако так же могут применяться на всех предприятиях.

Метод замены отношений основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Субъект вправе предпочесть любой из допустимых вариантов как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.

Метод разделения отклонений базируется на методе замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций. Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата.

Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно изменить срок уплаты налога или его части на последующий, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Классификация налогов в целях их минимизации отталкивается от положения налога относительно себестоимости:

1. Налоги, «включенные» в себестоимость. Уменьшение таких налогов приводит к снижению себестоимости и к увеличению налога на прибыль. В итоге эффект от минимизации таких налогов есть, но он частично гасится увеличением налога на прибыль.

2. Налоги, находящиеся «вне» себестоимости (НДС). Минимизация выплат по НДС заключается не только в минимизации выручки (с которой выплачивается НДС), но и в максимизации НДС, который идет в зачет (НДС, выплаченный всей цепочкой поставщиков) и компенсируется компании.

3. Налоги, находящиеся «над» себестоимостью (налог на прибыль). Для этих налогов следует стремиться к уменьшению ставки (путем замены лица с юридического на физическое или юрисдикции) и формальному уменьшению налогооблагаемой базы. При этом возможно увеличение налогов, «включенных» в себестоимость.

4. Налоги, выплачиваемые из чистой прибыли. Для этих налогов стремятся к уменьшению ставки и налогооблагаемой базы.

Всего можно выделить четыре способа законодательной борьбы государства с уклонением от уплаты налогов: принцип преобладания «существа над формой», доктрина «деловая цель», заполнение пробелов в налоговом законодательстве, презумпция облагаемости.

Принцип преобладания «существа над формой» говорит о том, что юридические последствия сделки определяются ее существом, а не формой. Решающим при рассмотрении вопроса об уплате/неуплате налогов будет характер фактически сложившихся отношений между сторонами договора, а не название договора. Сделка подлежит переквалификации в соответствии с существом.

Доктрина «деловая цель» заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если не достигает деловой цели. Такая подмена сделок характерна С.Е. Елкин при использовании сложных контрактных схем, когда, например, в целях налогового планирования договор купли-продажи маскируют договором комиссии, а договор подряда – договором оказания услуг, либо создают длинные схемы с неработающими, по сути, в сделке участниками.

Законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к законам, закрывающие различные пробелы, не дающие возможность налогоплательщикам уменьшать размеры своих налоговых отчислений или избегать уплаты налогов.

–  –  –

В современных условиях проблемы налогообложения каждой страны необходимо рассматривать во взаимосвязи с развитием налоговой политики мирового сообщества. Разрабатывая налоговую политику, следует учитывать такие внешние факторы, как состояние налогового климата в других странах, налоговые ставки, применяемые государствами-партнерами по внешнеэкономическим связям, а также опыт и перспективные направления налоговых реформ за рубежом. В свое время на процесс европейской налоговой гармонизации большое влияние оказали налоговые реформы в США и Великобритании. Налоговая гармонизация Европейского союза – это попытка конкуренции Европы с Северной Америкой, Японией и другими странами.

Гармонизация налоговой системы и налоговой политики предполагает согласование основных показателей и механизмов налоговых систем, налогового права различных стран, решение проблем международного двойного налогообложения, а также налогообложения инвестиционной деятельности.

Тенденция к экономическому объединению обусловлена еще и тем, что для современного производства масштабы потребностей внутренних рынков даже в крупных странах ограничены. Создание более обширного единого экономического пространства необходимо для успешного развития и повышения конкурентоспособности в глобальном масштабе. Благодаря экономическим союзам устраняются барьеры на пути развития внешнеэкономических связей, проводится совместная таможенная политика, координируются и другие направления экономической политики: налогово-бюджетное, денежно-кредитное, структурное, энергетическое, транспортное, социальное и т. д. Предприятия и фирмы государств остального мира на территории интеграционных объединений оказываются в менее льготных условиях функционирования. Так, в 1990-е гг. 60 % внешней торговли стран Европейского союза (далее – ЕС) приходилось на взаимосвязи внутри сообщества, а внутренний оборот в Азиатско-тихоакеанском регионе превышал совокупный объем торговли входящих в него стран с внешним миром.

Наиболее интенсивное хозяйственное взаимодействие наблюдается внутри региональных и субрегиональных экономических союзов и группировок, таких, как ЕС, НАФТА, АСЕАН. Для Евроазиатского экономического сообщества (ЕврАзЭС), куда входит и Россия, образованного в январе 1995 г., характерна обособленность рынков стран, входящих в это союз.

Регулирование интеграционных процессов в рамках ЕС показывает, что налоги становятся важным механизмом формирования Единого экономического пространства для государств, связанных региональными, хозяйственными или политическими интересами. Экономическая интеграция в рамках ЕС иллюстрирует рост взаимозависимости хозяйственной жизни государств. Гармонизация налоговых систем в рамках сообщества, с другой стороны, ускоряет становление ЕС. Весь послевоенный период экономического развития Западной Европы связан с гармонизацией налоговых систем. Национальные налоговые системы стран ЕС сильно дифференцированы и отличаются по многим параметрам. Основные элементы различий: налоговая база (что именно облагается налогом); ставки налога (его величина в процентном выражении); тип налога (прямой, косвенный и т. д.).

Стратегия ЕС в области налогообложения нацелена не на создание единой системы, а на то, чтобы сделать национальные налоговые законодательства стран-участниц сопоставимыми друг с другом

Похожие работы:

«РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ (19) (11) (13) RU 2 587 248 C1 (51) МПК C12G 3/02 (2006.01) ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА ПО ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ (12) ОПИСАНИЕ ИЗОБРЕТЕНИЯ К ПАТЕНТУ На основании пункта 1 статьи 1366 части четвертой Гражданского кодекса Российской Ф...»

«УКАЗ ПРЕЗИДЕНТА РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ 17 декабря 2007 г. № 643 Об упрощении порядка выезда из Республики Беларусь Изменения и дополнения: Указ Президента Республики Беларусь от 21 мая 2010 г. № 271 (Национальный реестр...»

«Николай Алексеевич Некрасов Кому на Руси жить хорошо Текст предоставлен правообладателем http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=173705 Аннотация "Кому на Руси жить хорошо" – итоговое произведение Некрасова, народная эпопея, куда вошел весь многовековой опыт крестьянской жизни, все сведени...»

«Духовные учебные заведения Украинской Православной Церкви – академии, семинарии, курсы Академии, Университеты и Институты Кневская духовная академия и семинария — 01015, г. Киев, ул. Лаврская, 15, корп. 64, тел.: (044) 255-12-05 (ректор), 255-12-06 (первый проректор), факс: 255-12-60,255-11-79 (к...»

«[ Логотип Банка ] УСЛОВИЯ перевода денежных средств в рамках сервиса "Таможенные платежи и сервисы"1. Общие положения 1.1. Настоящие Условия перевода денежных средств в рамках сервиса "Таможенные платежи и сервисы" юридическими лицами (кроме кредитн...»

«РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ (19) (11) (13) RU 2 545 754 C1 (51) МПК C12G 3/06 (2006.01) ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА ПО ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ (12) ОПИСАНИЕ ИЗОБРЕТЕНИЯ К ПАТЕНТУ На основании пункта 1 статьи 1366 части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации патентообладатель обязу...»

«Проектная программа "Латвийская русская школа XXI века"РУССКая КУЛЬТУРНая ИДЕНТИЧНОСТЬ В ШКОЛЕ Правовые и культурные аспекты Авторы-составители Dr.paed.Валерий Бухвалов, Dr.paed. Яков Плинер. Рига Русская культурная идентичность в школе. Правовые и культурные аспекты\ Сборник статей. Авторы-составители Dr.paed.Вале...»

«Эдуард Иванович Бондарев Птицеводство для начинающих Серия "Подворье (АСТ)" Текст предоставлен правообладателем http://www.litres.ru/pages/biblio_book/?art=9091685 Птицеводство для начинающих / Э. Бондарев.: Кладезь, АСТ; Москва; 2015 ISBN 978-5-17-084332-...»

«Утверждена Приказом Генерального директора ООО "Касл Юнайтед" от 09.01.2017 г. ЛИЦЕНЗИОННЫЙ Д0Г0ВОР-ОФЕРТА на право использования программных продуктов для ЭВМ и мобильных устройств Текст настоящего Лицензионного догово...»








 
2017 www.doc.knigi-x.ru - «Бесплатная электронная библиотека - различные документы»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.